29.12.2010

Hallinto-oikeustuomari A oli osallistunut X:n säännönmukaista verotusta vuodelta 2005 koskevan valituksen ratkaisemiseen hallinto-oikeudessa. Valituksessa oli kysymys siitä, oliko X:n vaatimuksen mukaisesti katsottava, ettei hän ole tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetulla tavalla Suomessa asuva ja, jos häntä pidettäisiin Suomessa asuvana, onko häntä kuitenkin pidettävä Suomen ja Portugalin välistä verosopimusta sovellettaessa Portugalissa asuvana. X ei olisi valituksen tullessa hyväksytyksi velvollinen suorittamaan eläketulosta yleisesti verovelvollisena veroa Suomessa.

A oli aikaisemmin ollut hallinto-oikeudessa esittelijänä asiassa, jossa oli ratkaistu X:n valitus verovuoden 2005 ennakonpidätystä koskevassa asiassa. Tässä oikeudenkäynnissä X oli vaatinut eläketulon ennakkoperintää muutettavaksi sillä perusteella, että hänen asuinvaltiokseen katsotaan Portugali.

KHO katsoi, että hallinto-oikeustuomari A oli oikeudenkäymiskaaren 13 luvun 7 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla esteellinen käsittelemään X:n säännönmukaista verotusta koskevaa valitusta samalta verovuodelta, jonka ennakkoperintää koskevaan samaa kysymystä koskevaan asiaan hän oli aikaisemmin osallistunut. Asian käsittelyssä hallinto-oikeudessa oli siten menetelty virheellisesti, minkä vuoksi hallinto-oikeuden päätös kumottiin ja asia palautettiin hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi. Verovuosi 2005.

Hallintolainkäyttölaki 76 § 1 momentti
Oikeudenkäymiskaari 13 luku 1, 2 ja 7 §

Päätös, josta valitetaan

Turun hallinto-oikeuden päätös 31.10.2008 nro 08/0776/3

Asian aikaisempi käsittely

Verovuosien 2003-2005 verotuksia varten X oli ilmoittanut, että hän on ostanut puolisonsa kanssa vuonna 2001 maatilan Portugalista ja he ovat muuttaneet pysyvästi Portugaliin 6.11.2003.

X on vuosien 2003-2005 verotusta toimitettaessa katsottu Suomessa asuvaksi.

Lounais-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on 15.2.2007 tekemällään päätöksellä hylännyt X:n vaatimuksen verotuksen kumoamisesta ja X:n verottamisesta Portugalissa asuvana.

Valituksessaan hallinto-oikeudelle X on vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja X:ää on verotettava Portugalissa asuvana. Asia on palautettava oikaisulautakunnalle asianmukaisia perusteluja ja uutta käsittelyä varten. Verotus on kumottava myös Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 18 artiklan sekä 39 tai 43 artiklan vastaisena. Lisäksi menettely on mahdollisesti EY-direktiivin 90/365/ETY vastaista. Asia on ratkaistava X:n eduksi ainakin niin sanotun luottamuksensuojasäännöksen perusteella. Asiassa on järjestettävä suullinen käsittely ja tarvittaessa katselmus. Valtio on velvoitettava korvaamaan X:n oikeudenkäyntikulut laillisine korkoineen.

Veroasiamies on antanut vastineen ja X vastaselityksen sekä lisälausuman, johon veroasiamies on vastannut. X:lle on varattu tilaisuus vastata veroasiamiehen lisävastineeseen. Verovirasto on lausunnossaan yhtynyt veroasiamiehen vastineeseen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt X:n suullisen käsittelyn ja katselmuksen toimittamista koskevat vaatimukset. Hallinto-oikeus on hylännyt myös X:n valituksen sekä oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluissa arvioinut asiassa saatuja selvityksiä tuloverolain 9, 11 ja 135 §:n sekä Suomen hallituksen ja Portugalin hallituksen välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen estämiseksi solmitun sopimuksen perusteella niin, että X:ää on valituksenalaisilta vuosilta verotettava Suomessa. Hallinto-oikeus on vielä katsonut, ettei asiassa ole muodostunut sellaista viranomaisen käytäntöä tai ohjetta, jonka perusteella asia olisi ratkaistava X:n eduksi niin sanotun luottamuksensuojasäännöksen perusteella.

Hallinto-oikeus on perustellut X:n asuinvaltiota koskevaa ratkaisuaan seuraavasti.

X on ilmoittanut ostaneensa vuonna 2001 puolisonsa kanssa maatilan Portugalista ja muuttaneensa puolisonsa kanssa pysyvästi tuohon maahan 6.11.2003, jolloin maatilan korkeatasoinen asuinpinta-alaltaan 200 m ² :n suuruinen asuinrakennus on valmistunut. X on harrastanut Portugalissa muun muassa oliivinviljelyä ja hän on ollut erään Portugalissa toimivan seuran hallituksen jäsen. Asiakirjojen mukaan kumpikaan X:n puolisoista ei ole saanut tuloja Portugalista, eikä heillä ole ollut tuossa maassa asunnon lisäksi muuta varallisuutta.

X:n puolisot ovat Portugaliin lähtönsä jälkeen ilmoittaneet oleskelleensa Suomessa 6.12.2003-17.1.2004, 19.3.-31.3.2004, 16.5.-2.9.2004 ja 19.12.2004-14.1.2005, maaliskuussa 2005, kolme kuukautta kesällä 2005, pari viikkoa lokakuussa 2005 ja joulun 2005. He ovat siis oleskelleet Portugalissa noin 8 kuukautta vuonna 2004 ja noin 7 kuukautta vuonna 2005.

X:n puolisot ovat 30.12.2003 myyneet tyttärelleen aiemmin vakituisena asuntonaan käyttämänsä asuinpinta-alaltaan 275 m ² suuruisen omakotitalokiinteistön, jota tytär on perheineen alkanut käyttää asuntonaan remontin jälkeen 20.7.2004. X omistaa kuitenkin edelleen Suomessa kaksi vapaa-ajan asunnoiksi rekisteröityä kiinteistöä, joista toinen B:n kunnassa. Ainakin B:n kiinteistö on talviasuttava, ja sen huoneistoala on 63 m ² ja kerrosala 80 m ² . Pohjapiirroksen mukaan kiinteistössä on sisällä wc ja sauna. Valituksessa on luonnehdittu kiinteistöä X:n puolisoiden asumistasoon nähden vaatimattomaksi, tavanomaiseksi ja tyypilliseksi kesämökiksi, jota ovat käyttäneet myös X:n puolisoiden kolme aikuista lasta perheineen. X on vuoden 2005 lähdeverokorttihakemuksessaan ilmoittanut B:n kesäasunnon Suomessa hänen tai hänen perheensä käyttöön varattuna olevaksi asunnoksi. Valituksen mukaan X on maallikkona täyttänyt hakemuksen tältä osin erheellisesti. X on valituksessaan ilmoittanut, että hän on Suomessa ollessaan oleskellut B:n kunnassa enintään noin 60 prosenttia ajasta ja muun ajan muualla.

Lisäksi X on omistanut osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan useita asuntoja ja liikehuoneistoja. 24.8.2004 saakka X on omistanut osakkeita, jotka oikeuttavat hallitsemaan muun muassa vuokrattua liikehuoneistoa.

X on saanut Suomesta eläkettä 16 698 euroa vuonna 2003, 30 452 euroa vuonna 2004 ja 35 330 euroa vuonna 2005. Hän on kuitenkin myytyään hammaslääkäripalveluja tarjoavan yhtiön osakkeet jatkanut hammaslääkärin ammatin harjoittamista uusien omistajien vuokralaisena. Oman ilmoituksensa mukaan X on työskennellyt vastaanotolla noin 170 päivää vuonna 2003 ja noin 75 päivää vuonna 2004. Asiakirjoissa olevan sihteerin antaman todistuksen mukaan X on työskennellyt hammaslääkärinä kesä- ja elokuussa 2005 keskimäärin neljänä päivänä viikossa. Myös X:n puoliso on työskennellyt Suomessa ollessaan hammaslääkärinä. Veroilmoitusten mukaan X:n elinkeinotoiminnan myyntitulo on ollut 342 688 euroa vuonna 2003, 240 389 euroa vuonna 2004 ja 219 584 euroa vuonna 2005. Elinkeinotoiminnan tulos on ollut 70 556 euroa vuonna 2003, 29 468 euroa vuonna 2004 ja 55 287 euroa vuonna 2005. X on pitänyt saamiensa ammattitulojen todellista määrää aikaisempaan verrattuna vähäisenä ottaen huomioon suuhygienistien osuus ja maksetut vuokrat.

X:n mukaan vähäinen ja vanhaan asiakaskuntaan keskittyvä työnteko Suomessa on jatkunut johtuen sukupolvenvaihdosjärjestelyistä ja vaikeudesta saada uusia hammaslääkäreitä. X on ainakin vielä vuoden 2007 puhelinluetteloissa mainittu hammaslääkäripalveluja tarjoavan yhtiön hammaslääkärinä.

Verotusta voidaan pitää Euroopan yhteisön perustamissopimuksen vastaisena, jos se rajoittaa Euroopan unionin valtioiden välillä työntekijöiden vapaata liikkuvuutta tai ammatinharjoittajien sijoittautumisvapautta yhteisön alueella. X on eläkkeellä eikä hän ole muuttanut Suomesta toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 39 artiklassa tarkoitettuna työntekijänä taikka 43 artiklassa tarkoitettuna vapaana ammatinharjoittajana. Kyseiset Euroopan yhteisön perustamissopimuksen perusvapauksia koskevat määräykset eivät näin ollen tule asiassa sovellettaviksi.

Ammattitoimintansa lopettaneiden työntekijöiden ja itsenäisten ammatinharjoittajien oleskeluoikeudesta annetun Euroopan neuvoston direktiivin 90/365/ETY päämäärä on yleisen oleskeluoikeuden takaaminen. Tämä päämäärä sekä direktiivin sanamuoto huomioon ottaen direktiivillä ei ole välitöntä oikeusvaikutusta asuinpaikkaan perustuvan verokohtelun syrjivyyttä arvioitaessa. Asiassa sovellettava kansallinen lainsäädäntö ei myöskään ole siten tulkinnanvarainen, että sen soveltamisessa kyseisen direktiivin määräyksillä olisi merkitystä.

Kyseessä olevaan tilanteeseen voidaan valituksessa esitetyistä artikloista soveltaa vain perustamissopimuksen 18 artiklan vapaata liikkuvuutta koskevaa yleissääntöä. EY-oikeudessa on yleisesti tunnustettu jäsenvaltioiden oikeus tehdä keskenään verosopimuksia. Suomen ja Portugalin välinen verosopimus on asuinvaltion määräytymisen osalta niin sanotun OECD:n malliverosopimuksen kaltainen. Valituksessa esitetty tätä artiklaa koskeva EY-tuomioistuimen ratkaisu koskee Suomessa rajoitetusti verovelvollisen verotusta. Suomen verotusta ei näissä oloissa ole syytä poistaa Euroopan yhteisön oikeuden perusteella vaan asia ratkaistaan tuloverolain ja verosopimuksen perusteella.

Tilannetta kokonaisuutena arvioitaessa ja erityisesti ottaen huomioon X:n varallisuus Suomessa sekä hänen ja hänen puolisonsa edelleen jatkuva Suomessa työskentely, hänellä on ollut olennaiset siteet Suomeen. X:ää on siten Suomen lain mukaan pidettävä Suomessa asuvana ja yleisesti verovelvollisena Suomessa.

Koska X on Suomen lainsäädännön mukaan Suomessa asuva, hän on Suomen ja Portugalin välisen verosopimuksen 4 artiklan 1 kohdan mukaan verovelvollinen myös Suomessa täällä asumisen perusteella. Koska X asuu sekä Portugalissa että Suomessa, ratkaistaan verotuksellinen kotipaikka kyseisen sopimuksen 4 artiklan 2 kohdan mukaan.

X on työskennellyt kaikkina valituksenalaisina vuosina säännöllisesti B:n kunnassa ja kun muutakaan ei ole selvitetty, käyttänyt ainakin työskentelyaikoinaan asuntonaan B:n kunnassa sijaitsevaa kiinteistöä. On sinänsä kiistatonta, että tuo vapaa-ajan asunnoksi rekisteröity kiinteistö on tasoltaan alittanut X:n puolisoiden asumistason Portugalissa ja Suomessa ennen Portugaliin lähtöä. Mukavuuksin varustettu kiinteistö on kuitenkin tasoltaankin soveltunut jopa ympärivuotiseen asumiseen. Ei ole osoitettu, ettei kiinteistö olisi ollut ensisijaisesti nimenomaan X:n puolisoiden käytettävissä heidän halutessaan. Näissä oloissa X:llä on katsottava olleen käytettävissään Suomessa verosopimuksessa tarkoitettu pysyvä asunto. X:n työskentelystä, perhesuhteista ja varallisuuden sijainnista saatujen selvitysten perusteella hänen elinetujensa keskus on ollut Suomessa. Häntä on siis verotettava täällä asuvana.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituslupa on syytä myöntää muun ohella sillä perusteella, että on aihetta epäillä hallinto-oikeudessa asian ratkaisuun osallistuneen tuomarin olleen asiassa hallintolainkäyttölain 76 §:n mukaisesti esteellinen. Sanotulla tuomarilla on mahdollisesti ollut oikeudenkäymiskaaren 13 luvun 7 §:n 2 momentin mukainen ennakkokäsitys asiasta, koska hän on ollut esittelijänä samaa asiaa vuodelta 2005 koskevassa ennakkoperintäasiassa. Aikaisemmalla toiminnalla tuomarilla on mahdollisesti muodostunut ennakkokäsitys, jonka jälkeen hän ei enää ole tosiasiallisesti ollut puolueeton käsitellessään samaa asiaa uudestaan. Kokonaisuutena asiaa arvioitaessa ei voi välttyä vaikutelmalta, että hallinto-oikeus ei ole vakavasti harkinnut X:n esittämiä argumentteja.

X on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja toimitettu verotus kumotaan ja että häntä verotetaan Suomen ja Portugalin välisen verosopimuksen mukaan 6.11.2003 lukien Portugalissa asuvana.

X on lisäksi vaatinut, ellei esteellisyysväitettä hyväksytä, suullisen käsittelyn toimittamista ja katselmusta, sekä ennakkoratkaisun pyytämistä Euroopan unionin tuomioistuimelta ja edelleen, että X:n oikeudenkäyntikulut on korvattava laillisine korkoineen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa todennut, että asiassa ei ole valitusluvan myöntämisen edellytyksiä.

Hallinto-oikeuden jäsenen esteellisyydestä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, ettei X ole osoittanut sellaista perustetta, jonka nojalla jäsenen olisi katsottava olevan esteellinen käsittelemään X:n asiaa, vaikka hän on toiminut ennakkoperintää koskevassa tapauksessa esittelijänä. Esteellisyyden osoittaminen vaatisi erityistä perustetta. Pelkästään esittelijänä toimiminen ennakkoperintää koskevassa asiassa, jolla ei ole ratkaistu lopullista verotusta, ei osoita tätä. Oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ei ole hallintolainkäyttölain 74 §:ssä tarkoitettuja perusteita.

X on antanut vastaselityksen ja toimittanut korkeimmalle hallinto-oikeudelle lisäkirjelmän.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttaa asian hallinto-oikeudelle, jonka tulee asiaa uudelleen käsitellessään antaa lausunto oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevasta vaatimuksesta.

Perustelut

Sovellettavat oikeusohjeet

Hallintolainkäyttölain 76 §:n mukaan valitusasiaa käsittelevän henkilön esteellisyydestä ja esteellisyysväitteen esittämisestä ja käsittelystä on soveltuvin osin voimassa, mitä tuomarin esteellisyydestä säädetään oikeudenkäymiskaaren 13 luvussa.

Oikeudenkäymiskaaren 13 luvun 1 §:n mukaan tuomari ei saa käsitellä asiaa, jos hän on sanotussa luvussa tarkoitetulla tavoin esteellinen. Saman luvun 2 §:n mukaan tuomaria koskevia säännöksiä sovelletaan myös tuomioistuimen esittelijään.

Oikeudenkäymiskaaren 13 luvun 7 §:n 2 momentin mukaan tuomari on esteellinen käsittelemään samaa asiaa tai sen osaa uudelleen samassa tuomioistuimessa, jos on perusteltua aihetta epäillä hänellä olevan asiaan ennakkoasenne hänen asiassa aikaisemmin tekemänsä ratkaisun tai muun erityisen syyn vuoksi.

Tuomarin esteellisyyttä koskevien säännösten esitöistä

Hallituksen esityksessä tuomarin esteellisyyttä koskevaksi lainsäädännöksi (HE 78/2000 vp.) on yleisperusteluissa todettu muun ohessa seuraavaa:

"Ehdotusta valmisteltaessa on päädytty siihen, että tuomarin esteellisyyttä ei ole mahdollista säännellä yksiselitteisesti siltä osin kuin saman asian käsittely samassa tuomioistuimessa aiheuttaa esteellisyyden. Jos tuomari ei voisi koskaan käsitellä samaa asiaa, tuomari olisi esteellinen myös sellaisissa tilanteissa, joissa hänen puolueettomuuttaan ei ole syytä lainkaan epäillä. Tästä syystä on tarkoituksenmukaisempaa, että tuomarin esteellisyys harkitaan näissä tilanteissa yksittäistapauksittain. Ratkaisevaa on se, onko perusteltua aihetta epäillä tuomarilla olevan ennakkoasenne asiaan.

Tuomari saattaa olla esteellinen käsittelemään asiaa silloinkin, kun hän ei ole esteellinen minkään erityisen esteellisyysperusteen nojalla, mutta jokin muu seikka antaa aiheen epäillä hänen puolueettomuuttaan. Jotta epäily voisi olla perusteltu, esteellisyyden täytyy perustua seikkaan, joka voidaan jollain tavoin rinnastaa muihin säännöksiin sisältyviin esteellisyysperusteisiin. Tällainen esteellisyysperusteita täydentävä säännös sisältyy ehdotukseen.

Tuomaria on pidettävä esteellisenä, jos hänen puolueettomuutensa voidaan katsoa objektiivisesti arvioiden vaarantuvan. Tuomari on toisin sanoen esteellinen, jos ulkopuolinen henkilö ei voi vakuuttua hänen puolueettomuudestaan toimia tuomarina asiassa. Esteellisyysharkintaan vaikuttaa muun muassa tuomarin suhde käsiteltävään asiaan, asianosaisiin tai asiassa muutoin esiintyviin henkilöihin. Lähtökohtana on, että tuomarin puolueettomuuden vaarantava seikka on riittävästi yksilöitävissä ja objektiivisesti arvioiden hyväksyttävissä, jotta esteellisyysperuste olisi käsillä."

Mainitun hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan ehdotetusta 7 §:n 2 momentista muun ohessa seuraavaa:

"Pykälän 2 momentissa ehdotetaan säädettäväksi ennakkoasenteen aiheuttamasta esteellisyydestä. Perusteltu epäily ennakkoasenteesta voi syntyä siitä, että tuomari on osallistunut samassa tuomioistuimessa aikaisemmin asian tai sen osan ratkaisuun taikka muusta erityisestä syystä. Erityinen syy voi olla esimerkiksi se, että tuomari on saanut oikeudenkäyntimenettelyn ulkopuolella asiaa koskevia tietoja ja että hän on ennen asian vireilletuloa ottanut asian ratkaisuun kantaa. Esteellisyyden mahdollisesti synnyttävällä ennakkoasenteella ei luonnollisestikaan tarkoiteta tuomarin oikeustieteellisenä tutkimustyönä julkaisemien kannanottojen vaikutusta tai päätelmien tekemistä aikaisempien julkaistujen kannanottojen pohjalta. Säännöksellä on pyritty kuvaamaan Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntöä, jonka mukaan tuomarilla ei saa olla ennakkokäsitystä tai etukäteiskantaa asiasta eikä halua edistää toisen asianosaisen etua.

Kysymys tuomarin mahdollisesta ennakkoasenteesta nousee tavallisimmin esiin sellaisissa jo kertaalleen ratkaistuissa asioissa, jotka tulevat uudelleen tuomarin ratkaistavaksi. Kysymys on tyypillisesti hakemusasiasta, jossa hakija hakee samaa etuutta uudelleen joko samansisältöisellä hakemuksella tai hakemuksella, jota on perusteltu aikaisemmasta poiketen. Entisten perusteiden lisäksi hakija voi esittää selvitystä muuttuneista olosuhteista tai muuta lisäselvitystä. Mahdollisen ennakkoasenteen olemassaoloa joudutaan arvioimaan myös silloin, kun muutoksenhakutuomioistuin palauttaa asian käsiteltäväksi uudelleen.

Tuomarin asiassa aikaisemmin tekemä ratkaisu saattaa olla laadultaan sellainen, että sen voidaan perustellusti katsoa ilmentävän tuomarilla olevaa ennakkokäsitystä siitä, miten asia on lopullisesti ratkaistava. Silloin, kun on perusteltua syytä epäillä, ettei tuomari tuollaisen ennakkoasenteen vuoksi kykene arvioimaan ja ratkaisemaan asiaa puolueettomasti, häntä voidaan pitää esteellisenä.

Esteellisyys on arvioitava erikseen kussakin yksittäistapauksessa. Arvioinnissa tulisi kiinnittää huomiota ainakin siihen, mitä kysymyksiä tuomari on aiemmin ratkaissut, minkälaisen ratkaisun hän on tehnyt ja missä vaiheessa ratkaisu on tehty. Jos tuomari on esimerkiksi yksipuolisessa tuomiossa hylännyt vastaajan väitteet, häntä voidaan pitää yksipuolisen tuomion takaisinsaantimenettelyssä esteellisenä. Vastaaja voi nimittäin esittää samat väitteet takaisinsaantimenettelyssä ja väitteistä on annettava ratkaisu."

Hallituksen esityksessä lausutaan edelleen hallintolainkäytön osalta, jossa samanlaiset asiat usein toistuvat perättäisistä hakemuksista valitettaessa, seuraavaa:

"Hallinto-oikeudelliset hakemusasiat ratkaistaan hallintomenettelyssä. Negatiivinen hallintopäätös ei saa oikeusvoimaa. Tämän vuoksi hallinnossa ja hallintolainkäytössä on varsin tavallista, että muutoksenhaun kohteena on useampaan otteeseen hylätty hakemus. Hakemuksen kohteena voi olla esimerkiksi työeläkkeen saaminen tai tietyn luvan myöntäminen. Hakija voi muutoksenhaun sijasta koska tahansa hakea aikaisemman päätöksen estämättä uutta itselleen edullista päätöstä tai lupaa.

Tuomarin ammattitaitoon kuuluu se, että hän osaa erottaa toisistaan identtiset hakemukset ja sellaiset hakemukset, joissa esitetään uusia perusteita. Aikaisemmasta hakemuksesta annettu ratkaisu ei saa vaikuttaa siihen arviointiin, joka tuomarin on tehtävä esitettyjen uusien seikkojen perusteella. Lähtökohtana ei voida pitää sitä, että tuomarilla olisi ennakkoasenne asiaan yksin sen vuoksi, että hän on hylännyt aikaisemman hakemuksen. Jos asian aikaisemmassa käsittelyssä on tullut esiin esimerkiksi tuomarin voimakas kielteinen suhde hakijaan, tämä voi kuitenkin oikeuttaa epäilyn tuomarin kyvystä käsitellä uutta hakemusta puolueettomasti. Myös se, että hakija vetoaa edelleen uuden hakemuksensa perusteena sellaiseen selvitykseen tai todisteluun, jota tuomari on jo kertaalleen kieltäytynyt ottamasta vastaan, voi olla peruste epäillä tuomarilla olevan ennakkoasenne uuden hakemuksen johdosta annettavaan ratkaisuun."

Hallituksen esityksessä todetaan hallintotuomioistuinten osalta johtopäätöksenä muun ohessa seuraavaa:

"Kuten yleisissä tuomioistuimissa, ei myöskään hallintotuomioistuimissa voida lähteä siitä, että pelkästään hakemuksen aikaisempaan käsittelyyn osallistuminen estäisi tuomaria tutkimasta asiaa. Tuomarin esteellisyyden perusteena tulee olla jokin erityinen syy, joka ei välttämättä käy ilmi asian aikaisemmasta käsittelystä tai tuomarin ratkaisusta."

"Hallintotuomioistuimissakin ennakkoasenteeseen perustuva esteellisyys tulee ratkaista tapauskohtaisen arvion perusteella. Suurimmassa osassa hallintotuomioistuinten ja vakuutusoikeuden toimivaltaan kuuluvia asioita ei yleensä ole erityisiä perusteita sille, että asian ratkaisemiseen aikaisemmin osallistuneet jäsenet katsottaisiin esteellisiksi. Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomareiden ennakkokäsitystä koskeva oikeuskäytäntö koskee luonnollisesti myös hallintotuomioistuimia."

Esteellisyyteen vaikuttava ratkaisu

Hallinto-oikeustuomari, joka on osallistunut valituksenalaisen päätöksen tekemiseen hallinto-oikeudessa, on ollut aikaisemmin esittelijänä Turun hallinto-oikeuden 8.6.2005 tekemässä päätöksessä numero 05/0426/3, jolla on ratkaistu X:n valitus verovuoden 2005 ennakonpidätystä koskevassa asiassa. Tässä oikeudenkäynnissä X oli vaatinut eläketulon ennakkoperintää muutettavaksi sillä perusteella, että hänen asuinvaltiokseen katsotaan Portugali. Koska eläketulojen verotusoikeus oli Portugalilla, niistä ei tullut X:n vaatimuksen mukaan toimittaa ennakonpidätystä Suomessa.

Hallinto-oikeus on tuossa asiassa hylännyt X:n valituksen. Hallinto-oikeus on perusteluissaan todennut muun ohella, että selostamiensa tosiseikkojen perusteella tilannetta kokonaisuutena arvioitaessa ja erityisesti ottaen huomioon X:n varallisuus Suomessa ja edelleen jatkuva Suomessa työskentely, hänellä on ollut olennaiset siteen Suomeen. Hän on siten ollut yleisesti verovelvollinen Suomessa. Hallinto-oikeus on todennut, että koska X:llä on ollut verotuksellinen kotipaikka sekä Portugalissa että Suomessa, hänen eläketulojensa verotuspaikka on ratkaistava valtioiden välistä verosopimusta soveltaen. Tällöin hänen katsotaan asuvan siinä sopimusvaltiossa, johon hänellä on kiinteimmät henkilökohtaiset ja taloudelliset siteet (elinetujensa keskus). Hallinto-oikeus on katsonut, että X:llä on ollut käytettävissään Suomessa verosopimuksessa tarkoitettu pysyvä, vaikkakin vapaa-ajanasunnoksi rekisteröity asunto. Hallinto-oikeus on todennut, että X:n työskentelystä, perhesuhteista ja varallisuuden sijainnista saatujen selvitysten perusteella hänen elinetujensa keskus on ollut Suomessa.

Tässä asiassa on hallinto-oikeudessa ollut kysymys siitä, onko X:n vaatimuksen mukaisesti katsottava, ettei X ole ollut verovuosina 2003-2005 tuloverolain 11 §:ssä tarkoitetulla tavalla Suomessa asuva ja jos häntä pidettäisiin säännöksen nojalla Suomessa asuvana, onko häntä kuitenkin pidettävä Suomen ja Portugalin välistä verosopimusta sovellettaessa Portugalissa asuvana. Ratkaisulla on erityisesti merkitystä X:n eläketulojen verotuksessa. X ei olisi valituksen tullessa hyväksytyksi velvollinen suorittamaan eläketulosta yleisesti verovelvollisena veroa Suomeen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys tuomarin esteellisyyden arvioinnista, kun hän on aikaisemmin ollut ratkaisemassa ennakkoperintäasiassa sitä ennakonpidätyksen määrään vaikuttavaa kysymystä, onko verovelvollisen saama tulo hänen asumisensa perusteella Suomessa veronalaista, ja hän on tässä asiassa ollut uudelleen ratkaisemassa samaa kysymystä tulon veronalaisuudesta samalta verovuodelta verovelvollisen lopullista verotusta koskevan valituksen johdosta.

Hallituksen esityksessä kuvatulla tavalla hallintolainkäytössä on yleistä, että tuomioistuimen ratkaistavaksi tulee asioita, jotka oikeuskysymykseltään ja tosiseikoiltaan pääpiirteissään vastaavat aikaisemmin ratkaistua asiaa. Näin on erityisesti, kun sama henkilö valittaa toistuvasti määräajaksi myönnettävää etua tai asetettavaa velvoitetta koskevista hallintopäätöksistä. Myös veroasioissa esiintyy tilanteita, jossa verovelvollinen hakee yhtä verovuotta koskevasta tuomioistuinratkaisusta huolimatta muutosta uudelleen seuraavilta vuosilta. Verovelvolliset saattavat myös hakea muutosta omaan verotukseensa, kun tiedossa on jo aikaisemmin toiselle verovelvolliselle annettu päätös samankaltaiselta vaikuttavassa asiassa.

Tuomarin esteellisyyttä on oikeudenkäymiskaaren 13 luvun 7 §:n mielessä harkittava hallituksen esityksen perusteluiden mukaan tapauskohtaisten seikkojen valossa kussakin yksittäistapauksessa. Hallituksen esityksen perusteluissa todetaan edellä selostetulla tavalla hakemusasioissa tehtyjä muutoksenhakuja koskien, ettei pelkästään aikaisempaan käsittelyyn osallistuminen estä tuomaria tutkimasta asiaa, vaan tuomarin esteellisyyden perustana tulee olla jokin erityinen syy.

Oikeudellinen ratkaisu käsittää kannanoton siitä, mitkä ovat asian tosiseikat ja laintulkinnan näiden tosiseikkojen perusteella. Ammattituomarina toimiminen edellyttää lain ja oikeuskäytännön tuntemusta ja sen perusteella käsitystä siitä, miten lakia tiettyjen tosiseikkojen vallitessa on tulkittava. Hallituksen esityksen perusteluissa on mainittu seikkoina, jotka eivät osoita esteellisyyden aiheuttavaa ennakkoasennetta, tuomarin oikeustieteellisessä tutkimustyössä julkaisemat kannanotot ja päätelmät aikaisempien ratkaisuiden pohjalta. Esteellisyys ei siis voi syntyä pelkästään samanlaiseen oikeuskysymykseen aikaisemmassa ratkaisutoiminnassa otetun kannan vuoksi.

Tuomarilla on velvollisuus pyrkiä ratkaisemaan oikeuskysymykseltään samanlaiset asiat samalla tavalla, jotta oikeusjärjestykseltä edellytettävä ennakoitavuus ja johdonmukaisuus ei vaarantuisi. Yhdenmukaista tulkintaa eri asianosaisten kohdalla edellyttää myös Suomen perustuslain 6 §:n säännös ihmisten yhdenvertaisuudesta. Esteellisyyssäännöksistä ei siten seuraa, että asianosainen voisi vaatia hänen kannaltaan kielteiseen laintulkintaan aikaisemmin päätyneitä pidättäytymään osallistumasta hänen asiansa käsittelyyn. Tästä syystä tuomarin esteellisyyttä aiheuttava ennakkokäsitys voi saman tai samanlaisen asian aikaisempaan käsittelyyn perustuvana yleensä liittyä lähinnä tosiseikkojen arviointiin.

Hallituksen esityksen perusteluissa korostetaan edellä selostetulla tavalla tuomarin ammattitaitoon kuuluvan sen, että hän osaa erottaa toisistaan identtiset vaatimukset ja sellaiset vaatimukset, joissa esitetään uusia seikkoja. Aikaisemmasta hakemuksesta annettu ratkaisu ei saa vaikuttaa siihen arviointiin, joka tuomarin on tehtävä esitettyjen uusien seikkojen perusteella. Ammattituomarin voidaan edellyttää pystyvän ennakkokäsityksistä vapaana arvioimaan, ovatko asiat identtisiä, vai onko asioissa esitetyn erilaisen selvityksen perusteella päädyttävä eri lopputulokseen.

Kysymys on nyt siitä, onko perusteltua aihetta epäillä ennakkoperintäasiaan osallistuneella tuomarilla olevan asiaan ennakkoasenne hänen aikaisemmin esittelemänsä ratkaisun vuoksi. A:n esteellisyysväite on ensisijaisesti perustunut siihen, että tehty ratkaisu on oikeudellisten johtopäätösten osalta virheellinen. Tästä ei edellä esitetyistä syistä voi yksistään kuitenkaan seurata esteellisyyttä. Hallinto-oikeuden päätöksen 8.6.2005 sisällössä mikään ei viittaa siihen, että kokoonpanolla tai esittelijällä olisi ollut asiaan poikkeuksellinen henkilökohtainen asenne. Tilanne on nyt tuomarin näkökulmasta pitkälti verrattavissa siihen, että valitus koskisi saman verovelvollisen eri verovuotta, jolloin esteellisyyttä ei edellä mainituista syistä lähtökohtaisesti olisi. Nämä seikat puoltaisivat sitä, että esteellisyysväite olisi hylättävä.

Ennakkoperintäjärjestelmästä johtuen sama oikeudellinen tulkintakysymys voi poikkeuksellisesti olla tuomioistuimen ratkaistavana kahdesti saman muutoksenhakijan erikseen tekemistä valituksista, kun tuomioistuin ensin ratkaisee ennakonpidätyksen oikeellisuuden ja sitten erikseen lopullista verotusta koskevan valituksen. Ennakkoperintäpäätöksellä ratkaistaan alustavasti ja arvionvaraisesti kesken verovuoden käytettävissä olevien tietojen perusteella kysymys verojen määrästä. Ennakkoperintälain 51 §:n 2 momentin mukaan ennakonpidätystä ei enää muutoksenhaun johdosta palauteta, jos ennakonpidätys on verotusmenettelystä annetun lain mukaan käytetty verovelvolliselle määrätyn veron tai maksun suoritukseksi. Tarkoituksena on siten, että veron oikea määrä ratkaistaan lopullisesti verotusmenettelystä annetun lain mukaisella veron määräämistä koskevalla päätöksellä, jossa ennakkoperintäasiassa otettu kanta ei ole sitova. Verovelvollisella tulee olla mahdollisuus saattaa lopullisen verotuksen oikeellisuus muutoksenhakutuomioistuimen tutkittavaksi siten, että ennakkoperintäasiassa omaksutut käsitykset eivät ole vaikuttamassa tehtävään lopulliseen ratkaisuun.

Hallinto-oikeuden ratkaistavana on nyt ollut käytännössä sama kysymys kuin ennakkoperintäasiassa eli verotuksellista kotipaikkaa koskevien säännösten soveltaminen X:n oleskelusta, asumisolosuhteista ja siteistä Suomeen esitetyn selvityksen perusteella verovuonna 2005. Kummassakin asiassa on ollut kysymys samasta verovuodesta, joten erilainen lopputulos ei ole tullut kysymykseen olosuhteiden muuttumisen perusteella. Valitus on myös perustunut lähtökohtaisesti samoihin tosiseikkoihin sillä erotuksella, että ennakkoperintäasiassa eräitä tosiseikkoja on ennakoitu ja lopullista verotusta koskevassa asiassa tosiseikkojen tueksi on esitetty laajemmin todisteita.

Edellä mainitussa hallituksen esityksessä on mainittu esteellisyyden aiheuttavina tilanteina muun muassa yksipuolisen tuomion takaisinsaantimenettely. Esillä olevaa tilannetta voidaan pitää siihen verrattavana sikäli, että tuomari on tässäkin joutunut samaa verotusta koskien arvioimaan samoja verotuksellisen lopputuloksen kannalta ratkaisevia seikkoja, joihin hän on jo aikaisemmin ottanut kantaa. Siten on perusteltua katsoa, että hallinto-oikeustuomari A, joka on aikaisemmin toiminut saman kysymyksen ennakkoperintäasiassa ratkaisseen kokoonpanon esittelijänä, on ollut esteellinen käsittelemään X:n säännönmukaista verotusta koskevaa valitusta samalta verovuodelta 2005.

Asian käsittelyssä hallinto-oikeudessa on siten menetelty verovuoden 2005 osalta virheellisesti. Vaikka virheellisyys koskee vain verovuotta 2005, verovuosia 2003-2005 koskevaan valitukseen sisältyviä vaatimuksia on tarkoituksenmukaista käsitellä yhdessä. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen kokonaisuudessaan ja palauttaa asian hallinto-oikeudelle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Marjaana Helminen-Kossila. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.